(846) 276-88-72 (73), 379-17-24
контактная информация

У нас - знания.

У вас - порядок.

Методология бухгалтерского учета


Займы выданные:

правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет.

 

Правоотношения, возникающие из договора займа, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Пунктом 1 вышеуказанной статьи определено, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, до момента передачи предмета, этот договор считается незаключенным. Сторонами данного вида договора могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права - российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально-определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, которые отличают их от других вещей такого же рода (например, автотранспортное средство, у которого имеется номер двигателя и номер кузова). Поэтому такие вещи незаменимы, что не позволяет им быть предметом договора займа, так как по договору займа возвращаются не те же вещи, взятые взаймы, а другие вещи такого же рода.

Вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются не какими-то отличительными, а лишь общими родовыми признаками (например, гвозди, зерно, ГСМ и т.д.). Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа обязанная сторона возвращает не именно ту вещь, которую получила по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей. Если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме.

Однако законодательство обязывает субъектов договора заключать договор только в письменной форме в следующих случаях:

1) если договор заключается гражданами и при этом сумма займа превышает не менее чем в десять раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда (п. 1 ст. 808 ГК РФ);

2) если заимодавцем по договору займа выступает юридическое лицо, размер займа при этом не имеет значения.

По общему правилу договор займа является возмездным договором. Поэтому даже если договор не содержит условие о возмездности, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст.809 ГК РФ). В этом случае размер процентов определяется существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица ставкой рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если предметом договора являются вещи, определенные родовыми признаками, то стороны могут оговорить в договоре стоимость переданных вещей, на которую будут начисляться проценты за пользование займом.

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор. В противном случае договор будет считаться возмездным.

Однако п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрены случаи, когда договор признается безвозмездным (при условии, что стороны не предусмотрели условие о его возмездности):

- если по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- если договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. Условием можно предусмотреть конкретную дату, либо момент возврата определяется до востребования.

Если срок определен моментом до востребования, то для договора займа законодатель устанавливает специальный срок - 30 дней, в течение которого заемщик обязан возвратить заем заимодавцу (п.1 ст.810 ГК РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н (далее – ПБУ 19/02), предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.

Для принятия к бухгалтерскому учету займов в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

Аналитический учет предоставленных займов должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (например, по организациям-заемщикам).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н (далее – План счетов), суммы денежных и иных займов, предоставленные организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений. Этот вывод следует из п. 2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58 «Финансовые вложения», а, например, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для учета займов, предоставленных работникам организации, Планом счетов предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по предоставленным займам».

Доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, могут быть признаны:

- доходами от обычных видов деятельности (п. 34 ПБУ 19/02);

- прочими поступлениями (п. 34 ПБУ 19/02).

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (далее - ПБУ 9/99) признание таких поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями организация производит самостоятельно исходя из требований вышеназванного Положения, характера своей деятельности, вида доходов, условий их получения. Выбор организации в обязательном порядке закрепляется в Учетной политике.

В зависимости от того, к какому виду деятельности относятся инвестиции в виде предоставленных займов, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Порядок начисления и учета процентов по займам, предоставленным работникам, целесообразно вести на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на дополнительно открываемом субсчете «Расчеты по причитающимся процентам».

Налог на прибыль.

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, согласно п. 6 ст. 250 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод - ст.273 НК РФ.

При методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При кассовом методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п.2 ст.273 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пп. 15 п. 3 ст.149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, то сумма полученных процентов НДС не облагается.

В результате у организации, предоставившей займы, возникает два вида деятельности: облагаемый и необлагаемый НДС. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Обращаем внимание, что налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Поскольку в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.

При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от заимодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у заимодавца на основании пп. 1 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (см. Письмо Минфина России от 29.04.02 № 04-02-06/1/71).

Налог на доходы физических лиц. Единый социальный налог.

При выдаче займов работникам необходимо учитывать, что организация-заимодавец признается налоговым агентом по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды.

Это следует из положений ст.226 НК РФ, которой определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, признаются налоговыми агентами.

Налоговый агент производит исчисление сумм и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ (п.2 ст.226 НК РФ).

Учитывая, что понятие материальной выгоды, порядок исчисления налоговой базы и НДФЛ определены ст.212 НК РФ, которая не поименована среди исключений по п.2 ст.226 НК РФ, организация, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

Материальная выгода от экономии на процентах образуется у работника, получившего заем от организации, если размер процентов за пользование заемными средствами меньше 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, признается его доходом и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается в размере:

- 35 % в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса;

- 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

Согласно пп.2 п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже одного раза за календарный год. Это означает, что для работника определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов, предусмотренных договором займа, в течение календарного года, но обязательно по итогам года.

Полученная работником материальная выгода от экономии на процентах по полученным от работодателя займам ЕСН не облагается. Это следует из положений п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. А материальная выгода не является результатом исполнения сторонами обязательств по трудовому договору или договору на выполнение работ (оказание услуг) либо авторскому договору.

Коломкина М.В., генеральный директор ЗАО АФ "Бизнес-Аудит"

 Коробова Ю.В., ведущий аудитор ЗАО АФ "Бизнес-Аудит"

 тел. (8469) 276-88-73, 225-69-58


Разработка сайтов в Самаре — Plusmedia

Год выпуска 2006

© ЗАО Аудиторская фирма "Бизнес-Аудит", Самара, 2006